浅析上市公司合并会计报表合并范围变动

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摘要：近年来，上市公司因购买、处置子公司等行为而引起的股权结构变动屡见不鲜，

由此导致连续编制合并报表时合并范围的频繁变动。而合并范围的改变，使各期连续编制

的合并报表所反映的会计主体范围不相同，从而导致各期合并报表会计信息间的不可比和

不连续，使得本来就存在失真成分的个别报表会计信息在合并后产生再次失真。目前对于

合并范围确定的相关规范都属于原则性的，弹性很大，很容易被操纵。本文抽取部分上市

公司作为样本，运用实证分析的方法，探讨了合并范围变动的手段和影响，并提出规范合

并范围变动操作的对策。

关键词：上市公司；合并会计报表；合并范围变动；会计操纵；实证分析

Abstract: In recent years, to be listed because of purchased the

stockholder's rights structure which, behaviors and so on handling subsidiary

company caused to change common, from this caused established when

continuously the combined statements to merge the scope frequent change. But

merges the scope change, the accounting subject scope which causes various

issue to establish the combined statements which reflected not to be the same

continuously, thus causes various phase of combined statements accounting

information not to be possible and is not continual than, causes originally on

the existence distortion ingredient individual report form accounting

information after the merge produces distorts once more. At present belongs to

the sense of principle regarding the merge scope definite related standard,

the elasticity is very big, is operated very easily. This article extracts the

part To be listed to take the sample, the utilization empirical analysis

method, has discussed the merge scope change method and the influence, and

proposes the standard merge scope change operation countermeasure.

key word: To be listed; Merge fiscal statement; Merge scope change;

Accountant operates; Empirical analysis

前言

合并报表作为企业集团规定编制的正式会计报表，需要反映企业集团综合业绩，其真实

性直接影响到报表使用者据此作出的判断和决策是否正确。近年来，上市公司购买、处置

子公司等行为而引起的产权结构变动事件频频发生，使得连续编制合并报表时合并范围的

频繁变动。而合并范围的改变，使各期编制的合并报表所反映的会计主体范围不一致，从

而导致各期合并报表所反映的会计信息失去了可比性和一贯性，这就使本已可能失真的个

别报表会计信息在合并后再次产生失真。

目前，我国会计制度和会计准则对于合并范围确定的相关规范都属于原则性的，弹性很

大，留有较大的会计操作空间，很容易被利用操纵利润。因此，当前亟需规范合并范围变

动的操作，以限制部分上市公司利用合并会计报表合并范围的变动来调节利润的不当行

为。

一、合并会计报表编制中合并范围确定的一般规定

根据《合并会计报表暂行规定》（简称《暂行规定》），企业编制合并会计报表时，应

该将符合如下条件的子公司纳入合并会计报表的合并范围：1、母公司直接拥有、间接拥

有、直接和间接拥有过半数以上的（不含半数）权益性资本的被投资企业；2、母公司虽

然不持有被投资企业过半数以上的权益性资本，但母公司通过与被投资企业的其他投资者

之间的协议持有该被投资企业半数以上有表决权的股份，或根据章程或协议有权控制企业

的财务和经营决策，或有权任免董事会等类似权利机构的多数成员，或在董事会或类似权

利机构会议上有半数以上投票权，即取得了该被投资企业的实际控制权，应当将该被投资

企业作为母公司的子公司，纳入合并会计报表的合并范围。

但是，根据《暂行规定》和实质重于形式的会计原则，对于下列特殊情况的子公司，母

公司可以不将下列子公司纳入合并范围：1、已经关停并转的子公司；2、按照破产程序已

宣告被清理整顿的子公司；3、已经宣告破产的子公司；4、准备近期出售而短期持有其过

半数以上权益性资本的子公司；5、非持续经营且所有者权益为负数的子公司；6、受所在

国外汇管制或其他限制，资金调度受到限制的境外子公司。此外，依据《关于合并会计报

表合并范围请示的复函》，当小规模子公司资产总额、销售收入及当期利润额按资产标

准、销售收入标准和利润标准计算公司得出的比率均在10%以下时，根据重要性原则，该

子公司可以不纳入合并范围。同时对于银行、信托、证券、保险等特殊行业的子公司，根

据《企业会计准则》，可以不将其纳入合并范围。

二、对合并会计报表时合并范围变动的实证分析

为了了解和揭示我国上市公司在连续编制合并报表时合并范围的变动情况，我们抽样统

计了 80 家上市公司 20xx 年-20xx 年的年报数据，这些样本是在沪深股市中随机抽取的，

覆盖的行业包括：科技、制药、能源、建筑、汽车、服装、房地产、机电、IT、服务、农

业、化工、机场、港口等。其中，深市20 家、沪市 60 家，ST 公司 13 家[]，样本量超过

两市上市公司总数量的5%.在统计分析合并范围变动情况的过程中，我们查阅了样本公司

20xx 年-20xx 年的年度报告，比较了各年度的主要会计数据、主要控股子公司的基本情况

和经营业绩、合并范围变动的原因、长期股权投资等相关资料，通过整理分析，得到了 80

家上市公司合并范情况、利的影响情况以及各种更理由的合数据（围变动变动对润变综见

表1、表 2）。

根据对样本的统计结果（见表 1），这三年分别仅有35%、27.5%、27.5%的上市公司的

合并范围没有发生变动，而合并范围发生变动的公司每年都占2/3.其中合并范围扩大（即

仅增加合并子公司）的情形所占比重较大，并呈现上升的趋势，至20xx 年有 50%的公司扩

大了合并范围；而合并范围缩小（即仅减少合并子公司）的情形较少，仅占 10%左右；在

同一年中既有增加合并子公司、又有减少的情形也不太多，占到 10%～25%.此外，从整体

来看，在 80 家本中，三年合并范均无的只有样连续围变动 5家，占仅6.25%；连续两年无

变动的仅11 家，占 13.75%.从上面的数字可以很清楚地看出，上市公司连续编制合并会计

报表时合并范围发生变动是非常普遍和频繁的。

表1 80 家上市公司合并范的基本情况围变动统计

年度 20xx 20xx 20xx

个数比例个数比例个数比例

合并范围变动：

仅增加合并

子公司 26 32.50% 35 43.75% 40 50.00%

仅减少合并子公司 810.00% 13 16.25% 78.75%

两者均有1822.50% 10 12.50% 11 13.75%

小计5265% 58 72.50% 58 72.50%

合并范围无变化2835.00% 22 27.50% 22 27.50%

合计 80100%80 100%80 100%

表2合并范围变动对合并利润的影响情况统计[]

年度 20xx20xx 20xx

个数比例个数比例个数比例

影响利润增加 13 72.2% 20xx.4%2177.7%

影响利润减少 3 16.7%621.4%518.5%

对利润无影响 2 11.1%27.2% 13.7%

合计 18 100%28100%27100%

未披露且无法查实34 65.38% 30 51.72%3153.45%

根据我们所查实的数据（见表 2）显示，在合并范围发生变动且已经在年报中披露变动

对利润影响的样本公司中，由于合并范围发生变动，使得合并利润上升的情况占了绝大多

数，三年均在70%以上，且略呈小幅增长趋势；而使得合并利润减少的情况约占到20%左

右；合并利无影响的情形越来越少，对润则 20xx 年仅占 3.7%.显然，这种使合并利润增减

变动的现象不是个别的。我们可以推测，其中有不在少数的样本公司利用改变合并范围来

操纵利润。

需要明的是，在三年合并范生的本公司中，说这围发变动样 20xx 年有 34 家、20xx 年有

30 家、20xx 年有 31 家未披露任何有关增减子公司的情况，些上市公司占全部合并业绩这

范围变动的公司的比例均超过50%[]，从而使我们无法查实合并范围变动对合并利润的影

响情况，这说明上市公司在合并范围变动的披露上是很不规范和随意的。三、对合并会计

报表变动合并范围手段的实证分析

通过实证分析我们发现：上市公司在编制合并会计报表时，对合并范围的的认定有较大

的，在操作上存在着较大的主观性和随意性，其动机不一，手法多种多样。

我们对上述80 家本公司中改合并范的各种手段或理由作了分析（由于篇幅样变围统计

所限统计表有关数据从略），发现通过股权收购（或转让）而取得（或失去）控制权，从

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摘要：近年来，上市公司因购买、处置子公司等行为而引起的股权结构变动屡见不鲜，由此导致连续编制合并报表时合并范围的频繁变动。而合并范围的改变，使各期连续编制的合并报表所反映的会计主体范围不相同，从而导致各期合并报表会计信息间的不可比和不连续，使得本来就存在失真成分的个别报表会计信息在合并后产生再次失真。目前对于合并范围确定的相关规范都属于原则性的，弹性很大，很容易被操纵。本文抽取部分上市公司作为样本，运用实证分析的方法，探讨了合并范围变动的手段和影响，并提出规范合并范围变动操作的对策。关键词：上市公司；合并会计报表；合并范围变动；会计操纵；实证分析Abstract:Inrecentyears,t...

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